Règles de divulgation obligatoire en vertu du DAC 6



Patrimoine privé

À la recherche de hallmarks...

Après des années de préparation par l'OCDE, les États membres de l'UE mettent actuellement en œuvre des règles de divulgation obligatoire (DAC) pour l'échange automatique de dispositifs transfrontaliers de planification fiscale potentiellement agressifs. Le CAD 6 est une norme minimale conçue comme un "système d'alerte précoce" pour aider les autorités fiscales nationales à lutter contre l'évasion fiscale. Compte tenu du vaste champ d'application des marques, même les experts fiscaux trouvent le CAD 6 difficile à interpréter. Reste à savoir si les non-spécialistes sont à la hauteur de la législation...

Le CAD 6 trouve son origine dans les Règles de divulgation obligatoire de l'OCDE (2015) dont les objectifs étaient de (i) fournir aux administrations fiscales des informations précoces sur les pratiques de planification fiscale potentiellement agressives (ii) identifier les promoteurs et les utilisateurs de celles-ci et (iii) dissuader le "marché de l'évasion fiscale".

Les MDR ont une longue histoire: aux États-Unis (1984), au Canada (1989), en Afrique du Sud (2003), au Royaume-Uni (2004), au Portugal (2008) et en Irlande (2011).

Qu'est-ce que l'évitement fiscal?

Selon une définition classique, l'évasion fiscale "se produit lorsque des personnes organisent leurs affaires de manière à tirer parti des faiblesses ou des ambiguïtés de la législation fiscale". La Cour de justice des Communautés européennes (CJCE) définit l'évasion fiscale comme "un montage purement artificiel destiné à contourner la législation fiscale nationale".

Alors que les termes "planification fiscale" ou "atténuation fiscale" font généralement référence à des pratiques acceptables consistant à tirer profit d'options fiscalement intéressantes, le terme "évasion fiscale" désigne des résultats gagnants pour les contribuables qui ne sont manifestement pas voulus par le législateur et qui, tout en respectant sa lettre, vont clairement à l'encontre de l'esprit de la loi.

À l'ère de la tolérance zéro

Malgré le lancement du cadre du CRS en 2014, un réseau coordonné de blogueurs, de journalistes d'investigation (ICIJ, OCCRP), de médias spécialisés (Guardian, Süddeutsche, Tagesanzeiger, etc.), de groupes de pression (Tax Justice Network, Global Witness, Oxfam) ont exercé des pressions sur l'OCDE pour faire passer une politique de tolérance zéro en matière d'évasion fiscale dans le cadre du CRS.

Par exemple, le Consortium international des journalistes d'investigation (ICIJ) encourage les lanceurs d'alerte, sur son site web Leak to Us, à "soumettre en toute sécurité toutes les formes de contenus susceptibles d'intéresser le public - documents, photos, clips vidéo ainsi que des conseils pour des articles". Pour recueillir des preuves d'actes répréhensibles, la plateforme de dénonciation du Guardian utilise le routeur anonyme Tor - qui, ironiquement, est lui-même décrit comme un "coin sombre du web".

Les fuites exploitées par l'ICIJ et d'autres organismes ont alimenté un flux quasi constant de scoops offshore, dans lequel des journalistes d'investigation et des blogueurs non experts, souvent sans formation en matière d'application de la loi, se lancent dans des spéculations et des remises en question de la gravité (et parfois de la simple pertinence) d'un ensemble de données dispersées et parfois non vérifiées:

2013       Offshore Leaks

2014       Jersey Files

2014       Luxembourg Leaks

2015       Swiss Leaks

2016       Panama Papers

2020       Luanda Leaks

2020       Cyprus Leaks

2020       FinCen Leaks

En maintenant le plaidoyer et la pression médiatique à un niveau élevé, des groupes d'intérêt comme l'ICIJ et le TJN ont effectivement contribué à l'émergence d'une culture de la fuite à tous les niveaux sociaux, culminant avec le lancement de la propre plateforme de dénonciation de l'OCDE en mai 2017. Elle permet aux parties intéressées de signaler, de manière anonyme, des "schémas, produits ou structures potentiels visant à contourner le SRC" via le portail d'échange automatique de l'OCDE.

Qu'est-ce que la DAC 6?

En vertu de la directive de l'UE sur la coopération administrative (DAC 6), les intermédiaires (comptables, conseillers, avocats, banques) et, à défaut, le contribuable lui-même, doivent notifier à leurs autorités fiscales nationales les montages de planification fiscale agressive (remontant au 25 juin 2018) ayant une dimension transfrontalière (impliquant plusieurs États membres européens ou un État membre et un pays tiers) qui contiennent des marques spécifiques (c'est-à-dire des caractéristiques ou des traits qualifiants) dans un délai de 30 jours.

Les États membres européens doivent ensuite classer l'arrangement (en lui attribuant un numéro de référence du régime) et échanger les principales caractéristiques de l'arrangement avec tous les autres États membres européens sur une base trimestrielle, notamment via le réseau commun de communication (CCN) de l'UE:

• Le nom de l'intermédiaire / du contribuable, son lieu de naissance, sa date de naissance, sa résidence, son TIN;

• Le(s) signe(s) distinctif(s) de l'arrangement;

• Le fonctionnement de l'accord, sa dénomination commerciale, par exemple "Golden Visa" ("sans conduire à la divulgation d'un secret commercial, industriel ou professionnel");

• la date de mise en œuvre (prévue) de l'accord;

• La base juridique nationale pertinente de l'accord;

• la valeur de l'accord (par exemple, les économies d'impôts attendues, etc.);

• Mention de l'État membre européen susceptible d'être affecté par l'accord;

• Mention de toute autre personne dans un État membre européen susceptible d'être affectée par l'accord.

Implications de l'établissement de rapports au titre de la DAC 6

La déclaration ne constitue pas un constat d'évasion fiscale. Inversement, le fait que les autorités fiscales ne réagissent pas à un stratagème ne signifie pas qu'elles l'acceptent.

Au contraire, les données collectées dans le cadre du CAD 6 permettront aux autorités fiscales nationales (i) de combler rapidement les lacunes législatives, (ii) d'évaluer les risques lors des contrôles fiscaux et (iii) de s'engager dans des stratégies de communication avec les contribuables (en désignant et en dénonçant les "transactions répertoriées" et les "transactions intéressantes" dans les alertes et les spots fiscaux publics).

Pénalités sous la DAC 6

Les pénalités pour déclaration incomplète, tardive ou non déclarée sont plafonnées à £1,000,000 (Royaume-Uni), €830,000 (Pays-Bas), €250,000 (Luxembourg), €100,000 (Belgique, France), €50,000 (Autriche, Danemark), €25,000 (Croatie, Allemagne), €20,000 (Chypre, Italie, Malte), €15,000 (Finlande, Hongrie).

Définition d'un intermédiaire au titre de la DAC 6

Les intermédiaires sont des personnes de l'UE qui (i) conçoivent, commercialisent, organisent ou mettent à disposition pour mise en œuvre, ou gèrent la mise en œuvre, d'un dispositif transfrontalier à déclarer ou (ii) fournissent une aide, une assistance ou des conseils à un tel intermédiaire.

Privilège légal sous la DAC 6

Le secret professionnel des avocats (LPP): Les États membres de l'Union européenne doivent respecter le LPP en vertu de leurs lois nationales respectives. Toutefois, les intermédiaires qualifiés qui revendiquent le PPL doivent informer sans délai tout autre intermédiaire, ou le contribuable concerné, de leurs obligations déclaratives respectives.

Contribuables concernés par la DAC 6

Les contribuables concernés comprennent "toute personne à laquelle un dispositif à déclarer est mis à disposition". Dans les cas où il n'y a pas d'intermédiaire qualifié ou lorsque la LPP s'applique, les contribuables (non européens) doivent faire une déclaration dans l'État membre européen avec lequel le lien domestique le plus étroit peut être établi, c'est-à-dire où ils (i) sont résidents (ii) ont un établissement stable bénéficiant de l'arrangement (iii) reçoivent des revenus ou génèrent des bénéfices ou (iv) exercent une activité (l'État membre qui vient en premier).

Hallmarks sous la DAC 6

Un accord transfrontalier à déclarer implique:

Hallmark A

(1) la confidentialité (due par le client au promoteur) ou (2) un paiement d'honoraires proportionnel à l'avantage fiscal garanti ou (3) une commercialisation de masse avec une documentation standardisée ("plug and play").

Hallmark B

(1) réduction d'impôt par l'achat d'une société déficitaire ou lorsque (2) les revenus sont convertis en capital, en dons ou en d'autres revenus faiblement ou fortement taxés ou impliquant (3) des transactions circulaires (qui se compensent entre elles).

Hallmark C

Paiements entre sociétés liées lorsque le bénéficiaire est (1) situé dans aucune juridiction ou (2) situé dans une juridiction à fiscalité nulle (< 1%) ou (3) situé dans une juridiction non coopérative de l'OCDE ou (4) totalement exonéré d'impôt ou (5) bénéficiant d'un régime fiscal préférentiel.

Situations dans lesquelles (6) une société peut demander deux fois des déductions pour amortissement ou (7) peut demander deux fois un allégement de la double imposition ou (8) les transferts d'actifs portent sur deux montants différents.

Hallmark D

Évitement de l'impôt sur le revenu des collectivités par (1) la reclassification artificielle d'ENF passives en ENF actives ou (2) l'utilisation de juridictions non soumises à l'impôt sur le revenu des collectivités (États-Unis, Monténégro, etc.) ou (3) la reclassification du revenu et du capital conduisant à la non-déclaration ou (4) l'utilisation de structures évitant la déclaration des bénéficiaires effectifs (BE) et des personnes détenant le contrôle ou (5) l'exploitation des faiblesses du régime de lutte contre le blanchiment d'argent d'une banque ou d'un pays ou des exigences de transparence d'un pays.

Les montages impliquant une chaîne juridique ou de BO non transparente via des structures (6) dépourvues de substance économique ou (7) établies en dehors de la résidence du BO ou (8) impliquant des BO non identifiables.

Hallmark E

(1) l'utilisation des règles de la sphère de sécurité unilatérale ou (2) le transfert de biens incorporels difficiles à évaluer ou (3) les transferts intragroupes d'actifs, de fonctions ou de risques réduisant de 50 % l'EBIT du cédant.

Test du bénéfice principal

Hallmarks A et B (et certains éléments de Hallmark C) ne sont à déclarer que si l'obtention d'un "avantage fiscal" (cf. Art. 4.2.) est l'un des principaux avantages qu'une personne peut raisonnablement attendre (sur la base de faits objectifs).

__________________________

Bibliographie

Roy Rohatgi (2007) Basic International Taxation. Second Edition. Volume II: Practice (Taxman)

OECD (2015) Mandatory Disclosure Rules, Action 12 - 2015 Final Report (ici)

OECD (2018) Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures (ici)